Российский рынок на протяжении многих лет сохраняет статус приоритетного направления для белорусских товаропроизводителей. Доля России в общем объеме белорусского экспорта устойчиво превышает 40%, а в последние годы приближается к 65–70%. Однако статистика внешней торговли не отражает тех структурных сложностей, с которыми сталкиваются компании при попытке организовать прямые поставки. Российские контрагенты часто отказываются от прямого взаимодействия с белорусскими резидентами, ссылаясь на избыточную административную нагрузку.
Ключевой барьер – механизм взимания косвенных налогов в Евразийском экономическом союзе. В отличие от классического экспорта в страны дальнего зарубежья, поставки товаров в Россию не сопровождаются выпуском таможенной декларации с отметкой о вывозе. Вместо этого применяется процедура подтверждения экспорта путем сбора пакета документов, включающего заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой российского налогового органа. Для российского покупателя это означает дополнительную обязанность по предоставлению такого заявления белорусскому поставщику и сопутствующий документооборот, который многие коммерческие службы расценивают как операционный риск.
Дополнительным фактором, осложняющим прямое взаимодействие, может стать планируемый к внедрению в России механизм подтверждения ожидания поставки товаров (СПОТ) – новый инструмент контроля за ввозом товаров из государств ЕАЭС. Функционал системы предполагает обязательное предварительное уведомление налоговых органов о предстоящих поставках, а также внесение российскими импортерами обеспечительного платежа по косвенным налогам до момента фактического ввоза товара, что повлечет за собой рост транзакционных и административных издержек при поставках в Россию из стран ЕАЭС.
В ответ на этот запрос рынка белорусские экспортеры прибегают к очевидному решению: создание в российской юрисдикции юридического лица, подконтрольного тем же собственникам. Такое российское юридическое лицо уплачивает «ввозной» НДС, заключает договоры с конечными покупателями в России, принимает на себя риски локального дистрибьютора, и, что немаловажно, упрощает решение вопросов логистики, возврата товара и претензионной работы.
Однако, как показывает правоприменительная практика, подобная структура нередко создается без должной оценки налоговых последствий. Это формирует почву для претензий со стороны налоговых и иных контролирующих органов обеих стран.
Рассмотрим два ключевых направления, в которых эти риски материализуются наиболее часто.
Налоговый контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами
Экономическая логика взаимодействия белорусской компании-экспортера и подконтрольного ей российского юридического лица нередко сводится к простому алгоритму: товар отгружается в Россию по минимально допустимой цене, позволяющей белорусской стороне показать символическую рентабельность, тогда как основной финансовый результат формируется уже на российской стороне. Собственники бизнеса рассматривают обе структуры как единый хозяйственный организм, не учитывая, что для целей налогообложения это самостоятельные субъекты, находящиеся под контролем разных налоговых юрисдикций.
По общему правилу, закрепленному в законодательстве обеих стран, сделки между взаимозависимыми лицами подлежат налоговому контролю на предмет соответствия рыночному уровню цен, примененных в этих сделках. Взаимозависимость в данном случае может возникать в силу участия в капитале, общности руководства либо иных обстоятельств, позволяющих оказывать влияние на условия и экономические результаты сделок. Суммовые пороги, при превышении которых сделки с взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми, в различаются: в Беларуси для операций с нерезидентами порог составляет 400 тыс. белорусских рублей, в России – 120 млн российских рублей (эквивалентно примерно 4,5 млн белорусских рублей по текущему курсу).
Практическая проблема заключается в том, что компании часто не готовят документацию по трансфертному ценообразованию, полагая, что внутригрупповой характер поставок снимает необходимость рыночного обоснования цен: для собственников бизнеса не имеет принципиального значения, в бюджет какой из двух стран будет уплачен налог на прибыль (если налоговые ставки идентичны), поскольку речь идет о консолидированном финансовом результате группы.
Однако для налоговых органов каждой юрисдикции это различие носит принципиальный характер. Каждое государство настаивает на налогообложении той части прибыли, которая формируется на его территории, и защищает собственную налоговую базу от искусственного перемещения в другую страну. Поэтому налоговые органы обеих стран обладают правом истребовать документацию по трансфертному ценообразованию, а при ее отсутствии или недостаточной убедительности – самостоятельно определить уровень рыночных цен с использованием методов, предусмотренных национальным законодательством.
На практике чаще всего используются следующие два метода трансфертного ценообразования. Приоритетным считается метод сопоставимых рыночных цен, предполагающий прямое сравнение цен в анализируемой сделке с ценами в сопоставимых сделках между независимыми контрагентами. В ситуации, когда белорусский экспортер отгружает идентичный товар напрямую конечным российским покупателям по существенно более высоким ценам, чем в адрес подконтрольного российского юридического лица, корректировка налоговой базы по этому методу становится практически неизбежной.
В отсутствие достаточных данных для применения метода сопоставимых рыночных цен обычно используется метод сопоставимой рентабельности – например, сравнение операционной маржи российского субъекта с рыночным диапазоном рентабельности для функционально сопоставимых дистрибьюторов. При этом оба метода позволяют налоговому органу аргументированно пересчитать налоговые обязательства, если заявленные условия сделок отклоняются от рыночных ориентиров.
Следует также учитывать и фактор информационного обмена между налоговыми администрациями двух стран. Заключенные в разное время межправительственные соглашения об электронном обмене налоговыми данными создают техническую возможность для сопоставления сведений о сделках, заявленных по разные стороны российско-белорусской границы. Расхождения в ценах, выявленные в ходе такого сопоставления, могут послужить основанием для инициирования проверок и последующих доначислений как в Беларуси, так и в России.
Фактическая подконтрольность российской компании и сценарии налоговой квалификации
Создание юридического лица в российской юрисдикции далеко не всегда сопровождается переносом туда реальных управленческих и операционных функций. Во многих случаях центр принятия решений, ключевой персонал и договорная документация продолжают находиться на территории Беларуси, а российская структура выполняет преимущественно транзитные функции, не обладая признаками самостоятельного хозяйствующего субъекта.
Практика налоговых проверок последних лет сформулировала совокупность признаков, указывающих на фактическую подконтрольность российской компании белорусскому центру и отсутствие у нее реальной автономии. В частности, к таким признакам относятся:
– осуществление функций единоличного исполнительного органа (директора) физическим лицом, постоянно находящимся на территории Беларуси;
– ведение переговоров с ключевыми клиентами, принятие решений и подписание договоров сотрудниками белорусской компании;
– осуществление платежей, хранение первичной документации, печатей и ключей электронной подписи в белорусском офисе;
– использование прочей инфраструктуры и ресурсов белорусской компании без оформления договорных отношений;
– отсутствие у российской компании реального офиса, склада, штата персонала, корпоративного сайта и телефонной линии на территории России.
При выявлении подобной совокупности обстоятельств белорусские налоговые органы могут пойти по одному из двух альтернативных путей квалификации – в зависимости от фактической картины деятельности российской компании и избранного правового инструментария.
Первый сценарий: признание постоянного представительства российской компании
Правовым основанием для данного сценария является ст. 180 Налогового кодекса Республики Беларусь, согласно которой постоянным представительством иностранной организации признается постоянное место деятельности, через которое такая организация осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Беларуси.
Перечень таких мест деятельности не является исчерпывающим. В частности, постоянным местом деятельности может признаваться место управления, если ключевые решения, определяющие коммерческую политику и операционную деятельность российской компании, систематически принимаются лицами, находящимися на территории Беларуси. Для квалификации отношений в качестве постоянного представительства в данном случае не требуется ни наличия в Беларуси собственного офиса или склада, ни соблюдения каких-либо временных порогов – достаточно установления факта регулярного осуществления управленческих и операционных функций с белорусской территории.
Правовым последствием признания постоянного представительства становится обязанность российской компании встать на учет в налоговом органе Беларуси и уплатить налог на прибыль с доходов, полученных через такое представительство (место управления) на территории Беларуси. Налоговая база при этом определяется как сумма прибыли, которая могла бы быть получена таким представительством, если бы оно действовало на территории Беларуси как обособленное и отдельное лицо в сопоставимых условиях. В отсутствие у российской компании надлежащего учета доходов и расходов, относимых к постоянному представительству, налоговый орган вправе применить здесь расчетный метод, что, как правило, приводит к существенным налоговым доначислениям.
Второй сценарий: вменение недополученной выручки белорусской компании
Данный сценарий базируется на общем принципе запрета злоупотребления правом и доктрине «существо над формой», закрепленных как в белорусском, так и в российском налоговом законодательстве. В белорусской практике, например, соответствующие положения содержатся в ст. 33 НК РБ, которая устанавливает для налоговых органов возможность корректировки налоговой базы в случаях, когда совершенные налогоплательщиком сделки не имеют разумной деловой цели, кроме получения необоснованной налоговой выгоды.
В рамках данного сценария налоговый орган исходит из того, что российская компания не обладает признаками самостоятельного хозяйствующего субъекта и является техническим звеном в цепочке поставок. Вся маржа, полученная российской структурой при перепродаже товара конечным покупателям, квалифицируется как выручка самой белорусской компании, не отраженная в ее налоговом учете.
Налоговые последствия такой переквалификации обычно носят каскадный характер. Во-первых, белорусской компании доначисляется налог на прибыль со всей суммы неотраженной выручки. Во-вторых – и это зачастую становится наиболее чувствительным финансовым последствием, налоговый орган доначисляет НДС по ставке 20% на сумму, эквивалентную указанной марже, а также пересматривает порядок распределения налоговых вычетов по НДС, приходящихся на экспортные обороты, ранее заявленные по нулевой ставке. Основанием для такого пересмотра является отсутствие у белорусского экспортера документального подтверждения факта вывоза товаров в части маржи, оставшейся в российской компании. Нулевая ставка НДС к этой части экономической выгоды применена быть не может, так как нет необходимого заявления о ввозе с отметкой российского налогового органа.
Оба описанных выше сценария (как признание постоянного представительства, так и вменение недополученной выручки) остаются актуальными рисками для белорусских экспортеров, использующих номинально обособленные российские структуры без их реального функционального и кадрового наполнения.
Практические выводы
Структурирование белорусского экспорта на российский рынок через создание подконтрольного юридического лица в России остается экономически обоснованным решением, отвечающим запросам российских контрагентов. Вместе с тем практическая реализация такой модели требует детальной проработки как минимум по трем направлениям.
Первое – приведение цен в сделках между взаимозависимыми лицами к рыночному уровню и подготовка документации, подтверждающей экономическую обоснованность применяемых цен.
Второе – четкое разграничение мест фактического принятия управленческих решений и операционной деятельности, исключающее наличие и квалификацию места управления в Беларуси в качестве постоянного представительства российской компании.
Третье – наделение российской структуры реальными функциями, активами, персоналом и коммерческими рисками, достаточными для признания ее самостоятельным хозяйствующим субъектом, а не техническим звеном в цепочке поставок.
Правоприменительная практика свидетельствует о последовательном усилении контроля со стороны налоговых органов обеих стран за трансграничными операциями в рамках ЕАЭС. Действующие механизмы информационного обмена создают техническую возможность для сопоставления данных о сделках, заявленных по разные стороны границы, и выявления расхождений в налоговом учете взаимозависимых лиц. В этих условиях предварительная оценка налоговых последствий избранной структуры ведения бизнеса в России становится не факультативной опцией, а необходимым элементом управления рисками, направленным на предотвращение неблагоприятных последствий, реализация которых способна оказать существенное влияние на финансовую устойчивость белорусского экспортера.
Падпіска на навіны
